Luiz Flávio Paina Resende Alves
Tomás Lima de Carvalho
La planificación de la sucesión patrimonial que implica transacciones internacionales, o incluso la planificación fiscal previa o posterior a la inmigración, suele basarse en el uso de estructuras empresariales en el país de origen y/o en otra jurisdicción internacional. En este sentido, se implementan algunas estrategias destinadas a la transferencia regular de activos, derechos e ingresos entre el individuo y/o las estructuras corporativas ubicadas en las referidas jurisdicciones, tales como la incorporación en el capital social, la compra y venta de activos, la donación o el préstamo.
Por otro lado, en algunas situaciones en las que el beneficiario de la planificación tiene familia en una u otra jurisdicción y, en detrimento de las normas sucesorias de ese país, puede recibir bienes del pago de la herencia en una jurisdicción en la que no es residente fiscal, también es aconsejable adoptar estrategias por adelantado para conferir eficiencia fiscal en la futura transmisión de los bienes.
De hecho, el objetivo de este artículo no es presentar posibles soluciones estratégicas para hacer operativos, con eficiencia fiscal y seguridad jurídica, los actos de transferencia internacional directa o indirecta de bienes, derechos o recursos. De hecho, estas soluciones estratégicas requieren un análisis específico del caso y de los detalles de la situación concreta y de la legislación de los países implicados. Para ello, se recomienda una planificación jurídica específica.
Lo que se pretende, por lo tanto, es presentar las controversias existentes en el ordenamiento jurídico brasileño en relación con las transacciones internacionales de donaciones y
herencias, con el fin de racionalizar las ventajas operativas y los riesgos involucrados, especialmente las posibles discusiones jurídico-fiscales internas que pueden ser instauradas.
A finales de febrero de 2021, el Supremo Tribunal Federal de Brasil («STF») decidió, con repercusión general, la no imposición del impuesto sobre donaciones o sucesiones («ITCMD») a los bienes situados en el extranjero, especialmente si el donante o el fallecido (herencia) no son residentes brasileños.
La discusión en este caso concreto abarcó la posible competencia de los Estados para exigir el pago del ITCMD en la transmisión causa mortis y la donación de bienes inmuebles y sus respectivos derechos, así como de bienes muebles, valores y créditos, aunque estén situados en el extranjero.
Por mayoría de votos, el STF sostuvo que las cuestiones (i) de la tributación de los no residentes con respecto a los bienes y derechos situados en Brasil y (ii) de la regla de que todas las transferencias realizadas por los cedentes domiciliados en Brasil, incluidas las de bienes situados en el extranjero, deben ser gravadas, no pueden ser tratadas unilateralmente por los estados y el Distrito Federal.
Con este resultado favorable, los estados de la Federación no podrán cobrar el ITCMD en los casos de donación o sucesión de bienes en el extranjero hasta que no exista una ley complementaria aprobada por el Congreso que fundamente este requisito.
La decisión del STF se basó en el artículo 155, párrafo 1º, III, b de la Constitución de la República Federativa de Brasil (CRFB), que limita la competencia de los estados para instituir el ITCMD al establecer que corresponde a las Leyes Complementarias – y no a las leyes estaduales – reglamentar dicha competencia en relación a los casos en que la «persona fallecida tenía bienes, era residente o estaba domiciliada, o tenía su inventario procesado en el exterior».
Se concluyó, por tanto, que la Constitución no otorgaba a los Estados la facultad de instituir el ITCMD en este caso, y que los Estados que lo hicieron incurrieron en una inconstitucionalidad formal en violación de la citada disposición constitucional.
De hecho, esta es la norma prescrita en el CRFB:
Art. 155. Corresponde a los Estados y al Distrito Federal establecer impuestos sobre:
I – transmisión causa mortis y donación de cualquier bien o derecho;
[…]
I – con respecto a los bienes inmuebles y los derechos respectivos, el Estado en el que se encuentran los bienes o el Distrito Federal;
II – respecto a los bienes muebles, valores y créditos, corresponde al Estado donde se hace el inventario o el testamento, o donde está domiciliado el donante, o al Distrito Federal;
III – tendrá la competencia para su institución regulada por ley complementaria:
Así, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 155, 1º, III, b, de la CRFB y a la sentencia dictada por el STF, se entiende que la imposibilidad de recaudación del ITCMD, por falta de Ley Complementaria, presupone que el donante o fallecido sea residente en el exterior o que, siendo residente en Brasil, el objeto de la donación sea un bien inmueble ubicado en el exterior; o que el Inventario y la Partición se tramiten en el exterior o que, aunque se tramiten en Brasil, tengan como objeto un bien mueble o inmueble ubicado en el exterior.
El antiguo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («RIR/1999») establecía expresamente en su artículo 690 que las remesas de cantidades recibidas por herencia o donación por un residente o domiciliado en el extranjero no estaban sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRRF»). Esta disposición no se repitió en el Decreto que le sucedió, el nuevo RIR/2018, que guardó silencio sobre la continuidad de la exención de la retención del IRRF en estos casos.
En consecuencia, la Secretaría de Ingresos Federales de Brasil emitió Respuestas a Consultas estableciendo que, a partir de la vigencia de la RIR/2018, las remesas en concepto de herencia o donación al exterior están sujetas al IRRF a una tasa del 15% (quince por ciento), o del 25% (veinticinco por ciento), en caso de que el beneficiario resida en un paraíso fiscal, según el artículo 744 de la RIR/2018. Compruébalo:
Solución Cosit n. 309, de 26 de diciembre de 2018:
«ASUNTO: RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – IRRF EMENTA: REMESAS EN EL EXTRANJERO. DONACIÓN. INCIDENCIA. Las cantidades remitidas en concepto de donación a un residente o domiciliado en el extranjero, ya sean personas físicas o jurídicas, están sujetas a la aplicación del IRRF a un tipo del 15% (quince por ciento), o del 25% (veinticinco por ciento), en el caso de que el beneficiario sea residente o esté domiciliado en un país o dependencia con fiscalidad favorecida. DISPOSICIONES LEGALES: Ley nº 5.172, de 25 de octubre de 1966 (Código Tributario Nacional), art. 43; Reglamento del Impuesto sobre la Renta, anexo al Decreto nº 9.580, de 22 de noviembre de 2018 (RIR/2018), art. 744, caput y §1.»
Solución Cosit n. 142, del 21 de septiembre de 2021:
«Asunto: Retención del impuesto sobre la renta – IRRF. HERENCIA. PARCELA DE BIEN. ADQUISICIÓN. No se liquida el IRRF sobre el pago realizado a un heredero residente en el País por la adquisición del derecho a la parte de un bien que le correspondía por herencia. El impuesto se cobrará si el heredero es un no residente.
Disposiciones legales: arts. 35, VII, «c», 128, § 4, 680 y 741 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta (RIR/2018), aprobado por el art. 1 del Decreto nº 9.580, de 22 de noviembre de 2018; y art. 1.784, de la Ley nº 10.406, de 10 de enero de 2002, Código Civil (CC/2002).»
Creemos, sin embargo, que es errónea la interpretación de la Secretaría de Ingresos Federales de Brasil en lo que se refiere a la determinación del Impuesto sobre la Renta retenido en la transmisión de herencias y donaciones de bienes en poder de no residentes en Brasil, especialmente en lo que se refiere al valor del «principal» heredado o recibido por donación:
Así, teniendo en cuenta la posibilidad de discusión sobre la posible recaudación del impuesto sobre la renta en base a un entendimiento formalizado por una solución de consulta de la Oficina Federal de Ingresos Públicos; y el posible cambio en el escenario de la recaudación del ITCMD en caso de un cambio legislativo (ley complementaria), la norma actualmente en vigor es la siguiente:
De hecho, dichas normas -y los riesgos fiscales derivados de la citada operación- tienen una gran incidencia en la dinámica de las relaciones que se pretenden consolidar mediante una determinada planificación sucesoria, patrimonial y/o fiscal, por lo que deben ser consideradas, reflexionadas y sometidas igualmente a una planificación previa para una mayor eficiencia fiscal y operativa.